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苗庆红:中国经济转型背景下税制变迁的路径、逻辑及展望
作者:苗庆红      时间:2018-09-12   来源:中央财经大学学报
 

问题的提出

1978年中共十一届三中全会确定改革开放政策至2018年整整40年。在这40年间,中国经济经历了举世无双的经济体制和经济发展阶段的双重转型。中国税制本身也完成了从与计划经济体制相适应的单一税制向适应社会主义市场经济体制的多税种、多环节、多层次复合税制的转变。

有关改革开放以后税制变迁的研究,许多学者已从不同学科或研究视角展开。如北京大学张守文教授从税制现代化的角度,构建政经—法社的理论分析框架用以分析税制法制化变迁的逻辑,其研究主要聚焦于税制法制化的变迁。中国社科院财贸所的杨志勇教授从财政困境的角度分析中国税制改革的动因。也有不少学者从经济体制改革角度分析改革开放以来中国税制改革变迁,代表性的研究有中国税务报社的刘佐研究员对1978年以来历次三中全会与税制改革关系进行了简要回顾以及世界银行贾瓦得·卡里扎德·斯拉教授从经济体制改革的角度分析中国税制改革与其他国家的区别。本文将中国税制变迁置于中国经济转型这个制度背景下进行研究,通过分析影响经济转型的关键时间节点来对中国税制改革进行分期,分析不同阶段税制改革的背景及目标、原则及路径、绩效及问题,从中厘清中国经济转型背景下税制变迁的历史脉络,解析中国税制改革和中国经济体制之间的内在联系和互动关系,总结中国税制变迁的演变逻辑,根据演变逻辑展望以后税制改革重点内容和变迁的方向。

中国税制变迁的制度环境和中国税制变迁阶段

作为内嵌于经济制度的税收,无疑中国经济转型是影响其变迁最主要的制度环境。改革开放以来的中国经济同时经历着两种转型,即体制转型和发展转型。而体制转型的关键在于资源配置方式的转变,即从通过政府计划这只“有形的手”转变为通过市场价格这只“无形的手”去配置资源。而能够有效配置资源的价格机制形成则依赖于以下几个关键要素:1.具有对市场价格反应灵敏并能够据此进行理性决策的市场主体;2.能够弥补市场失灵并具有宏观调控能力的有限政府;3.统一开放、竞争有序的市场体系。中国经济体制改革的过程就是上述市场要素形成的过程。

配合中国经济转型,中国税制改革经历了五个阶段:

第一阶段“改革初期”:1978—1982年,建立涉外税制

第二阶段“84税改”:1984—1993年,两步“利改税”

第三阶段“94税改”:1994—2003年,分税制改革

第四阶段“04税改”:2004—2013年,多税种改革

第五阶段“14税改”:2014年至今,构建现代税收制度

税制变迁的内容、绩效和问题

(一)改革初期:建立涉外税制,适应对外开放政策

为了适应对外开放政策的要求,当时在计划经济体制内,除了新建立起一套符合市场经济运行规则、有立法基础的涉外税制,如通过立法分别建立了个人所得税制、中国合资经营企业所得税、外国企业所得税等,同时还恢复了原来已经立法的并已停征的流转税——工商统一税和城市房地产税、车船使用牌照税等税种。初步形成了一套基本适用对外开放初期的涉外税收制度,一定程度上适应了中国对外开放初期引进外资和对外经济、技术合作的需要,为我国对外开放政策的实施创造了必要的税制环境。

(二)“84税改”:规范政企关系,培育市场主体

1.背景和目标。调整政府与国营企业之间“统收统支”的分配关系来调动生产主体的积极性以解决当时面对的财政和经济双重困境,就成为当时经济体制改革的现实要求和最初动机。

在改革初期,从对国有企业放权让利到推行利润留成形式的经济责任制,国家先后尝试了不同类型的改革措施。以利润留成制度为特征的初期改革,是在政府和企业谈判的基础上来确定利润上缴比例,带有较大的随意性和不确定性,因此,从长期来看,又对企业产生一定的负向激励,直接后果就是导致国家财政收入水平的下降。

2.原则和内容。1981年国务院在批转财政部《关于改革工商税制的总体设想》中明确了这次税制改革的六项原则。主要包括,要正确处理和合理调节各方面利益关系,这些关系主要有:国家、企业和个人之间的关系,中央和地方之间的关系,不同行业之间的关系,国内生产和鼓励出口之间的关系等。由于改革开放初期执行的还是计划价格体系,因此税制改革原则中特别指出要用税收杠杆来调节一部分企业的利润,不能由于税制改革影响物价上涨,增加人民负担。

1983年的第一步“利改税”主要是根据企业规模大小实行不同的征收方法。这一改革打破了国有企业只能向国家缴纳利润而不能上交所得税的理论束缚,具有重大的理论创新意义,堪称国家与国有企业分配关系改革的一个历史性转变。

十二届三中全会通过的《中共中央关于经济体制改革的决定》所确立的建设社会主义有计划商品经济的改革目标,给第二步“利改税”方案的实施提供了一个强有力的制度保证。

随着经济体制改革的深入,中国税制进行了完善所得税制度的改革,即将国有企业的所得税制度扩展到其他经济类型的企业,主要有完善集体企业所得税制度和个体工商户所得税制度,开征个人收入调节税、制定私营企业所得税暂行条例等。

3.绩效和问题。“84税改”的直接目标,即提高财政收入、解决财政困境的目标迅速得以实现。

从配合经济体制改革的目标来看,两步“利改税”及工商税制的改革后,中国初步建立了一套基本适应“有计划的社会主义商品经济”发展要求的税制体系,适应了国营企业、集体企业、城乡个体工商业户、私营企业、外资企业等多种市场竞争主体形成的需要,不仅对此后要进行的政企分开、两权分离,培育市场主体,建立现代企业制度等一系列深化的经济体制改革奠定了良好基础,而且促进了政府经济职能的转变,使政府从计划经济时期对企业的直接管理逐渐转变为通过价格、税收等经济手段进行的间接管理。

这套建立在计划价格体系之上并根据所有制性质进行区别对待的税制远远不能适应社会主义市场经济体制的要求。主要问题表现在以下方面:

(1)财政包干制虽然在短时期内达到了制度激励的效果,但是也造成地方经济割据的诸侯经济和藏富于地方、藏富于企业的现象产生,不仅影响全国统一市场的形成,而且导致“两个比重”的逐年下降,严重影响中央财政职能的履行和政府宏观调控能力的发挥。

(2)过渡期间税制改革按照所有制性质分设税种,导致国有企业、集体企业、私营企业、外商投资企业分别使用不同的税种和税率。这种以所有制为基础区别对待的税制体系存在着税法不统一、税负不公平问题,显然违背了税收的平等原则,阻碍了市场公平竞争机制的形成。

(3)税收被赋予了更多的配合经济体制改革的功能。税收体制以某种方式取代了计划成为经济和社会政策的主要工具,并贯彻执行经济政策的职能,税收制度仍然是软的和随意的结果。

(4)这个时期的税种繁多,不利于提高税收的行政效率,而且增值税仅限于生产环节,重复征税现象严重。

(5)税收调控的范围和程度不能适应生产要素全面进入市场的要求。税收对土地市场和资金市场等领域的调节远远没有到位。

(三)“94税改”:规范中央和地方财政关系,提高政府宏观调控能力

1.背景和目标。党的十四大明确了我国要实行社会主义市场经济体制的目标模式,十四届三中全会通过的《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》也给出了详细的经济体制改革目标和步骤。因此,为解决上述问题,建立有效的市场经济机制以及全面统一的市场体系,1994年实施了中华人民共和国成立以来规模最大、范围最广泛、内容最深刻的税制改革,即分税制改革。

2.原则和内容。94税制改革按照统一税法、公平税负、简化税制和合理分权的原则进行。该原则基本上符合亚当·斯密在《国富论》中提出的平等、确定、便利和经济的税收原则。围绕以上原则,“94税改”主要进行了以下几项改革:

(1)“94税改”,建立了适应社会主义市场经济体制的较为规范的中央和地方税收框架体系,即分税制税收管理体制,将中央和地方之间的财政关系以制度形式取代过渡时期的中央和地方之间的一对一的行政谈判。

(2) “94税改”有计划、有步骤地统一税制,包括统一税种和税率。从税种来看,主要进行了以下的改革:一是分两步分别统一内资企业所得税和内外资企业所得税;二是合并了内、外两套个人所得征税制度,统一了个人所得税制;三是将内外资两套流转税制改为统一的流转税制。从税率来看,“94税改”建立了以增值税为主体,对大多数产品使用17%基本税率的税制设置,是中国第一次以贯彻公平原则为目的的流转税体系,为不同行业在市场中的公平竞争奠定了税制基础。

(3)“94税改”进行了税收征管体制改革,在原有税务机构基础上,分设中央税务机构和地方税务机构。另外,秉承简化原则取消和合并了一些税种,提高了税收征管效率。经过改革,中国工商税制的税种从原来的32种减少为17种。这些改革旨在降低行政成本。要降低无谓损失,就要求税收要做到税收中性。“94税改”将具有中性特征的增值税扩展覆盖到所有货物的生产和销售,提高了整个税制的中性特征。

3.绩效和问题。“94税改”的直接效果立竿见影,迅速提高了“两个比重”,尤其是中央财政收入占全国财政收入的比重在分税制以后有了一个大幅度的提高。同时也按市场经济的要求,初步建立了符合市场经济要求的,统一、平等、有效的税收制度和税收体系框架。

“94税改”虽然解决了“两个比重”偏低的问题,但是改革也导致了矫枉过正的现象产生,即在提高“两个比重”的同时,也导致了另外两个比重(居民收入和地方收入)的下降。税收经济原则中的第一个命题是,永远不要伤害资本。于是如何构建公平合理的税制,降低国民负担便成为第三阶段税改要解决的核心问题。

(四)   “04税改”:进一步规范政府和市场的关系,完善市场机制

1.背景和目标。随着我国改革开放的不断深入,2001年我国已成为世界贸易组织成员,2002年11月党的十六大明确社会主义市场经济体制已初步建立,2003年党的十六届三中全会提出要健全统一、开放、竞争、有序的现代市场体系。以此为标志,我国改革开放进入了完善社会主义市场经济体制的阶段。

2.原则和内容。根据十六届三中全会决定中明确提出的“简税制、宽税基、低税率、严征管”和稳定推进税收改革的原则和要求,国家推行了完善税制的系列改革,主要包括费改税、内外资企业所得税合并、增值税由生产型转为消费型、深化农村税费改革为主要内容的税制改革。

3.绩效和问题。“04税改”只是在“94税改”建立的税制框架内进行结构性的调整。因此,改革绩效也不像之前改革那样立竿见影,但税制还是得到了调整和优化。存在的问题却是显而易见,即新的“两个比重”问题仍然没有解决,尤其是地方财政困境问题依然严重。

(五)   “14税改”:建立财政和国家治理之间的关系,促进中国税制从传统向现代的转型

十八届三中全会提出市场要在资源配置中起决定性的作用,并首次提出现代财政制度的概念,把财政上升到国家治理的高度。目前已完成了“营改增”的全面改革。但这项改革在实现了结构性减税的同时,却使地方财政困境问题更加突出。因此,解决地方财政困境仍是“14税改”要解决的核心问题之一。为了顺应实现国家治理体系和治理能力现代化的需要,必须加快建立形成一套有利于科学发展、社会公平、市场统一的成熟完备的现代税收制度体系,尽快实现由传统税制体系向现代税制体系的根本性转变。

中国税制改革的逻辑及未来展望

(一) 中国税制改革的逻辑和特征

1.经济体制改革决定税制变迁的路径。纵观改革开放以来的税制改革,可以发现中国经济体制改革决定中国税制变迁的宏观路径,而税制变迁的宏观路径又决定税制变迁的内容即微观路径。

配合经济体制的转型,每个阶段都有其阶段性的税改目标。而实现每个阶段的微观路径也不同,相应阶段的税制改革内容和重点也各有侧重,不同阶段税改的宏观路径连接起来构成了改革开放以来中国税制变迁的完整脉络。

另外,改革开放以来,作为财政制度一翼的税制改革,每一个阶段的主要财政目标都是解决财政困境、提高政府的收入汲取能力,不过每次税改的区别在于每一个阶段要解决财政困境的政府层级不同。无论是哪一层级政府的财政困境,其解决方法都是依赖于经济体制的改革和推动,因此经济体制改革构成了税制改革的重要背景和约束条件。

2.中国税制变迁是强制性变迁和诱致性变迁相互作用的一种渐进性的制度变迁。

首先,与经济体制改革一样,中国税收制度变迁是在政府主导下通过一系列的制度改革和创新,通过改变商品或要素价格比率,即土地与劳动、劳动与资本或资本与土地的等比率的变化,信息成本的改变,技术的变化(包括重大的、重要的军事技术),重新建立合同来获取一些潜在的贸易收益。因此从政府主导的传统来看,至少在形式上,中国的税制变迁存在较为突出的建构性和强制性特征。

其次,从每次税改的微观路径来看,每次税改要解决的问题正是前一阶段税改所导致的或者未解决的问题。如“84税改”虽然通过“利改税”以及工商税制的改革,引发了“两个比重”偏低的问题,导致了政府宏观经济调控职能的弱化。因此,国家通过适度集权以解决“两个比重”偏低问题便成了“94税改”的直接目标。从这个角度看,中国税制变迁又呈现出诱致性变迁的特点。

最后,从税制变迁的历史脉络来看,中国税制变迁目标并不是一蹴而就的,而是呈现出阶段性的特点。

(二) 未来税制改革展望

1.现代税收制度的特征。

(1)从要遵循的原则来看,现代税收制度要遵循税收法定原则。

(2)从税收功能来看,现代税收制度要具备资源配置、收入分配和宏观经济稳定三大职能。

(3)从税制结构来看,直接税和间接税之间保持一定的比例均衡是现代税制体系的基本标志之一。

(4)从税收体系来看,在现代市场经济社会中,与市场经济相对应的税制体系应该是以资本或商品的流向或流程为基础形成的现代税制体系。

2.未来税制改革方向。

(1)在税制目标定位上,要适应国家治理需要,建立公平、效率和经济可持续发展的三维取向的改革目标。税制改革目标维度至少要从效率一个维度扩展到公平、效率和经济可持续发展三个维度,要协调政府与市场、政府与社会、人与自然三方面关系。政府和市场的关系关注的是经济效率问题,对应的税制目标是效率,实现效率要求做到“税收中性”和简化税制,使税制产生较小的无谓损失和行政成本。政府和社会关系主要涉及公平问题,体现在税收制度上,就是要遵循公平原则,协调政府和社会、人和人之间的关系,而直接税具有累进性质,具有再分配功能,有助于实现公平分配的目标。人与自然的关系主要涉及经济可持续发展问题,从税制角度来看,就是从税收制度上来规范和约束人的行为,加强环境税制度建设,建立和完善环境税系。

(2)根据上述税制目标,在税制改革的内容上,需要重点涵盖以下几个方面:

一是在税收制度上要落实税收法定原则。市场经济中税收制度应当以法律为基础,通过法律来确立税率和税则。随意的税收优惠不仅严重破坏了税收的严肃性和法制性,而且使国家税款大量流失,严重背离了税制法治化的要求。因此,迫切需要在实践中落实税收法定原则,如十八届三中全会报告中指出的一样,税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定。

二是在税收体系和税制结构上建立与市场经济相适应的现代税收体系和税制结构。从税收体系来看,改革开放以来,中国市场是逐步放开和形成的。下一步在货物和劳务市场的改革重点应是消费税的改革。按照十八届三中全会决定要求,主要是调整消费税征收范围、环节、税率,把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围。未来的税制改革重点将会是要素市场的税收制度和税收体系的建立和完善。

要素市场主要由人、土地和资本这三个生产要素组成,税制改革将围绕着上述三个要素展开。对人的征税包括最典型的个人所得税制度的改革和完善以及社会保障税的开征。对应土地这个生产要素的税收就是房地产税。个人所得税或社会保障税或房地产税,都是直接税,以后税制改革重点是将间接税改革转移到直接税的建立和完善上,适当降低流转税的比重,提高所得税的比重,逐步建立以增值税、所得税和社会保障税为主体的税制结构。

另外,为了协调人和自然的关系,保证经济的可持续发展,十八届三中全会以来,全国人大、财政部等相关部门也出台了保护环境资源的相关税收法律和法规。下一步的改革重点就是按照上述法律规定,清费正税,从征税范围、计征方式等进一步建立和完善环境税和资源税的征收和管理。

结语

改革开放经历了40年,中国税制改革的成效和问题也都有了结果。通过研究,可以发现中国税制改革和中国经济转型具有内在一致性,中国经济改革决定了税制改革的宏观路径和微观路径。下一阶段的税制改革目标和重点将由“建立与社会主义市场经济体制相适应的税收制度基本框架”向“建立与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收制度”的方向转变。

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